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房地产开发企业涉税关键点与风险提示!

发布时间:2018-08-02  浏览次数:322 次  来源:网络,版权归原作者所有  字体 【    】  关闭

【呼和浩特市律师协会公司法】这里整理了房地产开发5大环节中容易被企业忽视的涉税问题,包括15项重要涉税资料和30个涉税关注点及其风险提示,以及8个真实稽查案例,以期帮助财税人洞察把控涉税风险,扎实提升实操技能。

一、项目可行性研究环节

房地产企业项目可行性研究环节看似没有涉税问题,其实涉税点很多,企业在自查时难以发现的问题,税务检查人员却很容易发现。

1.重要涉税资料

1)项目可行性研究报告。主要作用是根据相关报告等文字资料内容,判断相关业务的真实性及费用列支的会计处理(科目)是否正确。

2)外出考察报告。主要作用也是根据相关报告等文字资料内容,以及外出人员构成情况等相关判断业务的真实性。

3)工资清单。主要作用是核对委派人员工资薪金的发放形式,以及对在两处及以上地方取得工资薪金收入的人员,个人所得税的计算是否正确。

4)保险合同。保险合同主要是指企业办理车辆、财产等保险业务签订的合同,是计算印花税的直接依据。

2.涉税关注点与风险提示

1)可行性研究业务的真实性。从企业所得税的角度对相关可行性研究业务的真实性和支付费用取得的发票进行查核,具体查核方式可以是围绕邀请函、会议纪要及各类报送资料的内容判断业务的真实性。如果相关资料与业务不符合逻辑,则说明支出是虚假的,不得在企业所得税税前列支。

2)可行性研究业务费用列支情况。如果项目可行性研究获得通过,则相应费用应记入“开发成本——前期工程费”科目,如果企业记入“管理费用”科目,则挤占了当期利润,减少了当期企业所得税。

实务案例 1

20174月,某地税务机关对某房地产开发企业进行涉税财务数据分析,发现该企业在20164月和6月两次支付项目可行性研究咨询费,金额共计28万元,全部记入“管理费用”科目。随后,税务机关通过纳税评估形式提醒纳税人自查。在自查中,企业会计通过查阅相关项目可行性研究咨询文字资料,发现是两种不同内容,其中4月份支付的金额为8万元的费用,其研究咨询的内容是企业即将投资的项目,而6月份支付的金额为20万元的费用,其研究咨询的内容则是已经取得土地使用权后的项目开发。根据相关政策规定,4月份支付的8万元可以记入“管理费用”科目,在当期进行企业所得税处理,而6月份支付的20万元,则应从“管理费用”科目调整到“开发成本——前期工程费”科目,在后期根据情况结转处理。

3)外出考察情况。从企业所得税的角度对外出考察等情况进行分析,如果发现相关资料内容与业务不符合逻辑,要判断是否存在名为考察调研实为旅游的行为,以确定如何进行企业所得税和个人所得税处理。

实务案例 2

20164月,某地税务机关对某房地产开发企业进行税务检查。检查人员发现,该企业20158月组织人员赴西安考察与本企业相同类型项目的房地产开发情况,考察人员数量为15人,入账报销凭证为某商务(旅游)公司开具的发票,金额为105000元,入账科目为“开发成本——前期工程费”科目。检查人员在查阅该企业提供的考察报告后,感觉报告内容很简单,没有具体实质性内容,同时参加考察的人员几乎涉及公司的每个部门,因此怀疑该公司存在以考察调研为名组织员工旅游的行为。为此,检查人员通过组织活动的某商务(旅游)公司查到相关情况,其“考察”的具体内容为游览华山、兵马俑、华清池等旅游项目。情况查实后,相关费用支出由“开发成本——前期工程费”科目调整到“职工福利费”科目。由于职工福利费的使用已经到达上限,因此全额调增当年应纳税所得额,计算应补缴企业所得税26250元,同时根据个人所得税相关政策,每人7000元记入个人当月工资收入,与原计税收入一起重新计算相应个人所得税。

4)劳务费支出。支付给本企业以外专家人员的劳务咨询费,主要是在项目可行性研究中支付的专家咨询费等。由于自然人开具劳务费发票需要提交身份证(申报劳务报酬个人所得税使用),因此可以通过核对身份证、入账发票等信息跟踪核实业务的真实性。

实务案例 3

20179月,某地税务机关对某房地产开发企业进行税务检查,发现该企业20164月支付项目可行性研究专家劳务费共计6人次60000元,入账发票为税务机关开具的正式劳务发票,入账科目为“开发成本——前期工程费”科目。检查人员核对参加咨询专家人员的供职单位,但被查企业无法提供相关信息,检查人员通过身份证信息核查发现,6人全部是某山区村民。企业承认,支出这笔劳务费的目的是通过支付项目可行性研究专家劳务费的形式套取现金。

5)委派任职人员情况。委派人员一般在两处取得工资薪金收入,在实际税收征管中,一般由雇佣单位(或自行选择)在支付工资、薪金时,按税法规定减除费用,计算扣缴个人所得税;派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用,以支付全额直接确定适用税率,计算扣缴个人所得税。因此,对委派任职人员要关注在两处取得的工资是否按规定进行了个人所得税计算,可以直接核对两处支付单位提供的原始明细工资、薪金单(书)和完税凭证原件等,以便确定税款的计算是否正确。

6)企业车辆、财产保险。企业拥有的车辆均要办理相关保险,除此之外还有可能办理其他财产保险等,可以直接核对相关合同是否贴花(缴纳印花税),或根据合同核对是否有保险合同税目的印花税入库。对于企业财务人员而言,要尽量把所有合同归集齐,以防止遗漏印花税。

二、取得建设用地规划许可证环节

建设用地规划许可证取得环节虽然还没有进入施工阶段,但产生的资料是以后重要的税收资料。

1.重要涉税资料

1)《开发项目立项批复》。立项批复是土地增值税、企业所得税处理的重要参考内容和推断计算数据,特别是房地产开发企业有多个项目在同一个期间内立项的,要以立项批复区分核算对象,涉及的共同成本费用要按照一定的方式进行分摊。

2)规划设计资料。主要是《项目规划设计要点申请书》、《建设工程规划设计要点通知书》、《建设工程规划设计方案》(规划设计说明书)等,是土地增值税、企业所得税处理的重要参考内容和推断计算数据,特别是在土地增值税处理中,要依据这些资料判断是否有超规划设计项目。

3)《建设用地规划许可证》。《建设用地规划许可证》及相关设计图纸、红线图等,是土地增值税、企业所得税处理的重要参考内容和推断计算数据,也是土地增值税处理中判断是否有超规划设计项目的证据。

2.涉税关注点与风险提示

1)各类建筑物用地情况。开发用地面积是房地产开发企业土地成本分配分摊计算的重要依据,也是进行企业所得税、土地增值税相关分配分摊计算的基础数据。一般项目批文、土地合同、规划设计、竣工验收报告、测绘表等列示的数据会有一定的差异,但只要企业始终采用一个面积标准,就没有问题,因此在检查时可以核对企业计算的基础面积数据是否一致,不一致的就可能存在问题。

建设(规划)红线是对建设范围的限定,这个限定也是土地增值税判断是否可以扣除的一个关键点。根据政策规定,开发用地红线外的建设成本不能作为计算增值额的扣除项目。核对时,可以现场查看红线的界限,以确定是否存在超规划建设问题。

2)各类勘探、设计合同的印花税问题。这类合同一般在企业的工程部保管,财务部门在管理上有一定的缺失,因此要多加关注。房地产开发企业除销售、建筑等业务可以核定征收印花税外,其余合同全部按实际金额贴花或申报缴纳印花税。

实务案例 4

20165月,某地税务机关对某房地产开发企业进行税务检查,经入库信息核对,没有发现该公司在项目开发前期有诸如勘探、设计类合同印花税入库数据。在检查时,检查人员询问被查企业会计人员,原来这类合同全部是由企业工程部等保管的,没有作为计税资料转入财务部门,因此没有及时贴花(缴纳印花税)。

三、开发项目施工建设环节

1.重要涉税资料

1)施工合同。施工合同是房地产开发企业项目运作中最重要的合同,也是金额最大的合同,其中的合同金额不仅是企业成本计算的最重要参考依据,也是相关企业所得税计算的重要依据,例如预提费用的处理。

2)融资合同及相关合同。这期间融资合同金额变化比较大,涉及印花税、土地增值税、企业所得税的计算处理。同时还有可能涉及一些勘探、勘察合同等。

3)劳务合同。在项目施工期,房地产开发企业有可能发生一些临时性用工,临时用工劳务合同涉及个人所得税、企业所得税等的计算和处理。

2.涉税关注点与风险提示

1)滚动开发成本的处理。对滚动开发的房地产开发企业,要关注土地支付、公共配套等相关成本的分摊。分摊方法有三种,即:按转让土地使用权面积占总面积的比例分摊、按转让的建筑面积占总建筑面积的比例分摊、按税务机关确认的其他方式分摊。

2)人防等地下设施成本的处理。关注人防设施等地下建筑(如车库)的成本构成、分摊及销售、使用情况,核对人防办公室的建设指标批复和实际人防建设面积,确认有没有将应在下一期开发项目中结转的人防设施成本记入当期开发成本的问题。由于此类业务在实际操作中比较复杂,各地税务机关制定了相应的具体规定,因此企业在日常处理这类业务时,可以直接对照当地税务机关的具体规定去做。审计人员在检查这类业务时,也可以对照处理。

3)融资费用的处理。继续关注利息费用支出情况。重点是金融企业利息支出情况,项目贷款的利息支出需要资本化,而对于房地产开发企业与金融企业在这期间签订的其他合同,要审核业务的真实性,对属于项目贷款而支付的额外利息,符合资本化条件的,要进行资本化处理。

实务案例 5

20173月,某地税务机关对某房地产开发企业进行税务检查,在核对该公司“财务费用”科目明细内容时,发现部分利息没有资本化。该公司建设资金重要来源是融资(金融企业),2015年“财务费用”科目数据为174.85万元,其中117.21万元是为甲项目贷款而产生的利息,甲项目已经于2014年底完工,相关贷款资金已经投入到乙项目中,但是发生的相关利息共计117.21万元,却没有计入乙项目,而是记入了“财务费用”科目,在企业所得税汇算清缴时没有进行调整,挤占了当期应纳税所得额。经过沟通,发现是企业会计人员认为利息的归集以合同为主,没有按照实质性原则处理,因此出现错误。

4)大额成本费用支出。关注成本、费用中的大额支出业务的真实、合法和有效性。重点从合同、资金流向、发票等多角度去核对,对于合同、资金流向、发票单位名称不一致的情况则要跟踪核查到底,虚假的支出不能列支。

5)甲供材的处理。主要核查是否存在重复列支材料成本的问题。

6)材料分配方法。除少量按实际领用核算的材料外,重点关注多个项目同时建设领用材料的分配方法是否合理和一致。在实际业务中,部分企业多个成本项目同时使用同类材料,对于没有明细核算(或无法明细核算)的,要按照一定的方式进行分摊,例如按工程量、建筑面积等。不管采用什么方式,都要重点关注两点:一是前后一致性,就是方式一旦确定不得随意改变;二是合理性,就是计算分摊的方式能准确反映各个项目的实际材料消耗量。

7)材料成本差异处理。重点是材料成本差异的计算和分配方式是否一致,可以采用加权平均、先进先出等方式,且一经确定不得随意更改。核对的主要方式是连续核对计算第四季度的会计处理,看是否正确。

实务案例 6

20163月,某地税务机关对某房地产开发企业进行税务检查,该公司材料成本差异结转计算是按照加权平均法,检查人员对该公司2014年、2015年连续两年第四季度的材料成本差异会计处理情况进行核对,结果发现201512月份计算方式出现问题,即没有按照加权平均法计算结转差异,实际多转差异533万元。经过沟通,查明原因为:企业因为2015年利润过高,而2016年预估购买的材料价格上涨,所以采取了一种平衡方式。最终,“材料成本差异”项目检查调增应纳税所得额533万元。

8)隐瞒的“违章建筑”。在这期间可以根据《建设工程施工许可证》、《建筑工程承包施工合同》和相关规划设计资料,对现场进行实地核对,以判断企业是否有超规划、超施工许可的“违章建筑”。

如果有隐瞒的“违章建筑”,根据土地增值税政策,一般不能作为计算增值额的扣除项目。对于自用的“违章建筑”,不得将其成本摊入销售面积中的开发成本,在企业所得税计算中税前扣除,而是要按照自用固定资产折旧处理。企业已经使用的“违章建筑”涉及的房产税、城镇土地使用税要按规定征收(缴纳)。

9)劳务费用的处理。对劳务费用的核查主要是核对劳务合同,要将合同内容与企业用工的实际情况进行比对判断。此外,对于有逻辑疑问的,例如金额过大、用工期间不对称等,则要核对相关人员身份证信息、现场查看工作情况等。

四、开发项目竣工验收环节

1.重要涉税资料

1)《房屋竣工验收表》。商品房完成竣工验收后即可交付使用,竣工验收时间是增值税纳税义务发生的重要节点,也是企业所得税结转收入、成本的重要节点。

2)《房屋测绘表》。测绘表是土地增值税项目清算、企业所得税项目汇算的重要参考,其主要作用是通过测绘表与销售窗口表(或销售合同清单等)数据的核对,判断是否存在后期改变结构、隐瞒面积等问题。

2.涉税关注点与风险提示

1)收入(所得)的结转情况。执行《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔200931号文件发布)第三条的规定。房地产开发企业采取的是预售制度,项目竣工验收后,即达到结转收入的条件,最重要的依据就是《房屋竣工验收表》。核对的重点是将《房屋竣工验收表》、“预收账款”科目余额等数据资料进行比对,判断企业是否按规定时间节点进行了收入的结转,其中凡是在当年已经取得《房屋竣工验收表》的楼栋,“预收账款”科目(或明细科目)不得有余额。

2)增值税纳税义务发生时间的确定。执行《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十条、第十四条的规定。房地产的销售是采取预售制度,房地产项目达到一定进度后,可以领取预售许可证,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。在达到纳税义务发生时,以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额,抵减已预缴税款后,向主管国税机关申报纳税。房屋完成竣工验收并交付后,即产生纳税义务,因此要按规定计算增值税应纳税额。

3)票据未到情形的处理。执行《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十二条的规定。关注建筑合同、竣工决算和建筑业发票。建筑工程承包合同的完成需要最后的结算,对于因出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的(即房地产开发公司暂以收据等入账的工程支出),在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。其证明资料主要是《建筑工程承包合同》和已经发生的工程量。

实务案例 7

20155月,某地税务机关对某房地产开发企业进行税务检查。检查人员在核对成本结转业务时发现,该公司开发项目结转成本时,由于部分施工企业建筑业发票尚未取得,故采取预估成本方法,该公司施工合同总价格为2.3亿元,预估工程成本为0.32亿元。根据相关政策规定:出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。该公司预估工程成本的最高金额为0.23亿元,该公司实际预估工程成本为0.32亿元,多预估0.09亿元。最终,该项目检查调增应纳税所得额0.09亿元。

4)预提费用的处理。除上述未取得全额发票而预提的成本外,政策规定允许预提的费用只有以下两类:

①公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合“已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造”的条件。

②应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

凡是不符合上述条件的,不得预提。核查时,只要按照相应成本对象、规划设计及上交费用明细等,采用列表标注处理方式就可以完成检查。

【特别关注】

有的省市对预提费用列支的持续时间有规定,比如江苏省规定,预提的出包工程款自开发产品完工之日起超过2年仍未支付的,预提的出包工程款全额计入应纳税所得额;以后实际支付时可按规定税前扣除。除政府相关文件对报批报建费用、物业完善费用有明确的期限规定外,预提期限最长不得超过3年;超过3年未上交的,计入当期应纳税所得额,以后年度实际支付时准予在税前扣除。

5)大额成本支出。关注“开发成本——开发间接费用”科目明细摘要,对异常的大额支出要深入核查,合同、发票、资金流向要一致,凡是不一致的,都要追踪核查相关业务的实质。

6)自建自用房产的处理。核对《房屋竣工验收表》,如果已经竣工则要审核是否已经开始使用。凡是已经使用的房产,不论是否竣工、结算均要按规定申报缴纳房产税、城镇土地使用税。

实务案例 8

20151月,某地税务机关在对某房地产开发企业进行涉税分析时,通过租赁信息发现该公司部分商品房已经转为自用(出租),从纳税评估角度提醒纳税人进行相关税收自查。其自查情况为,该公司将部分商业用房出租,出租时点为20144月份,租金为每年26万元,而《房屋竣工验收表》确定的时间是201411月,截至201412月底,该公司既没有结转固定资产(投资性房地产),也没有提取折旧,对出租的房屋除按照规定在开具房屋租赁发票时缴纳了营业税(城市维护建设税等附加略)、房产税等外,没有缴纳城镇土地使用税。根据规定,该公司补缴了20145—12月份的城镇土地使用税1080元(按分摊面积计算),并在2014年当年结转5—12月份期间的所得17.33万元(26÷12×8),以及对应期间缴纳的营业税(城市维护建设税等附加略)、房产税等成本。同时,企业要根据相关会计处理原则将出租房屋结转为“投资性房地产”,从企业所得税汇算清缴角度,可以提取相应的折旧。

7)测绘面积问题。关注各类建筑物面积具体情况,在成本分配中使用的各类建筑面积是否与测绘(面积)成果表一致。如果测绘面积与销售窗口表等标明的面积相差过大,即测绘面积大于销售窗口表等资料面积,则要核对查明原因,防止超规划设计建造的面积未按规定进行涉税处理。

8)成本结转情况。已经销售(预售)的商品房竣工验收后(以《房屋竣工验收表》为判断要件之一),要进行收入和成本的结转。而此时,有可能同一个项目中一部分已经完成竣工验收,而另一部分还在施工中。即使已经完成竣工验收的部分也可能存在有的已经销售,有的还没有销售的情况。因此,在核查结转成本业务时,要注意成本在不同商品房状态之间的分配方法是否合理,主要从两个层面关注成本的配比结转:

一是无法单独归集的共同成本在完工产品(商品房)和未完工产品(商品房)之间进行配比分摊,加上可以单独归集的成本,计算出准确的完工产品(商品房)的成本;

二是在已销售和未销售产品(商品房)之间进行分配,以计算出当期应结转的已销售产品(商品房)的成本。

五、签订买卖合同环节

1.重要涉税资料

1)《房屋销售合同》。合同中的金额等是印花税、增值税、土地增值税、企业所得税计算的重要依据。

2)《销售窗口表》《销售控制表》等。表中数据是企业所得税成本分摊计算、城镇土地使用税计算的重要依据。

3)企业销售政策,以及客户登记表、房地产认购书等。这是土地增值税、企业所得税检查的重要推断数据。

2.涉税关注点与风险提示

1)定金的处理。重点关注对具有定金性质的款项是否及时处理,具有定金性质的款项属于销售收入的一部分,是预缴增值税、预缴土地增值税、企业所得税预计毛利额的计算依据。

2)商品房销售数据。关注并归集销售合同、《销售窗口表》、《销售控制表》、各类认购书等,同时还要实地考察楼盘,确认其销售情况,这些信息和数据是计算核对增值税(营改增前为营业税)及企业所得税、土地增值税项目清算处理的重要依据。对于企业会计人员而言,要建立商品房销售数据与相关税款计算数据的关联表格,以防止出现失误。

3)城镇土地使用税纳税额的变化。伴随着商品房的销售,企业缴纳的城镇土地使用税逐渐减少,其面积减少的依据就是《销售窗口表》数据。需要注意的是,为简化销售期间城镇土地使用税计算方式,各地税务机关依据政策规定,制定了一些简单的计算公式,核查时依据计算公式直接对照计算就可以确定是否存在问题。

4)低价交易情况。通过《销售窗口表》等关注低价销售或关联交易情况。对于企业会计人员而言,凡是发现不符合正常销售价格的,要依据政策规定处理相关业务,按照正常价格(公允价格或文件规定计价方式)计算销售收入。对于审计检查人员而言,对于发现异常问题的业务,要及时归集相关资料进行判断。

5)委托建房交易情况。对委托建房,应关注其委托协议、立项情况和完工进度等,确认其实现的手续费收入及应缴纳的增值税(营改增前为营业税)等。

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